Аудиторські послуги в Україні: що це таке, стандарти, регулювання та сумісність з іншими послугами.

Коротко

• Що таке аудиторські послуги? За ст. 1 Закону №2258-VIII — аудит фінансової звітності, огляд фінансової звітності (у т. ч. консолідованої), виконання завдань з іншого надання впевненості та інші професійні послуги, що надаються відповідно до міжнародних стандартів аудиту.
• Аудит — не єдина аудиторська послуга. Стандарти (МСА/ISA, МСЗО/ISRE, МССВ/ISAE, МССП/ISRS) окремо визначають огляд, інші завдання з надання впевненості та супутні послуги на кшталт погоджених процедур і компіляції — кожен вид має свій рівень впевненості (або взагалі без неї) та формат звіту.
• Не все, що є аудиторською послугою, — завдання з надання впевненості. Погоджені процедури й компіляція виконуються за міжнародними стандартами супутніх послуг і залишаються аудиторськими послугами, хоча не передбачають висловлення впевненості. А загальний бухоблік, податковий чи юридичний консалтинг поза застосовними стандартами аудиторської діяльності — це вже неаудиторські послуги, навіть якщо їх надає суб'єкт аудиторської діяльності.
• Сумісність регулюється статтею 6 закону. Неаудиторські послуги дозволені за дотримання вимог незалежності, коли виявлені загрози усунені або знижені до прийнятного рівня; для обов'язкового аудиту підприємств суспільного інтересу (ПСІ) діє окремий перелік заборонених неаудиторських послуг.
• Заборонено для ПСІ одночасно з обов'язковим аудитом: зокрема, ведення бухгалтерського обліку, участь в управлінських рішеннях, розробка систем внутрішнього контролю, юридичні послуги, кадрове забезпечення у фінансовій сфері, внутрішній аудит, послуги із залучення фінансування.
• Стандарти незалежності йдуть ширше за закон. Кодекс етики IESBA застосовує концептуальну основу загроз незалежності (самоперевірка, власний інтерес, протегування, дружність, тиск) до будь-якого клієнта, не лише ПСІ.
• Здоровий глузд працює так само: аудитор не може об'єктивно перевіряти роботу, яку сам виконав, чи приймати управлінські рішення за клієнта й одночасно оцінювати їхні наслідки незалежно.

Що таке аудиторські послуги за законом

За статтею 1 Закону України №2258-VIII «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність» (п. 7 ч. 1), аудиторські послуги — це аудит фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності, огляд фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності, виконання завдань з іншого надання впевненості, а також інші професійні послуги, що надаються відповідно до міжнародних стандартів аудиту.

Ключовий момент цього визначення — прив'язка до суб'єкта аудиторської діяльності (аудиторської фірми чи аудитора, зареєстрованого в Реєстрі) і до застосовних міжнародних стандартів. Саме ця прив'язка відрізняє аудиторську послугу від подібної за змістом, але не формалізованої за стандартами роботи — детальніше про те, хто є суб'єктом аудиторської діяльності, у статті «Аудиторська фірма: що це таке, вимоги, регулювання та відповідальність».

Які бувають аудиторські послуги за стандартами

Міжнародні стандарти аудиторської діяльності (розроблені Радою з міжнародних стандартів аудиту та надання впевненості, IAASB) структурують аудиторські послуги за рівнем впевненості, яку практик надає користувачам звітності:

Практичний наслідок цієї класифікації: коли клієнт чи банк просить «аудиторський висновок», важливо розуміти, якого саме рівня впевненості він очікує — аудит і огляд дають різний обсяг процедур і різний формат звіту, а погоджені процедури чи компіляція взагалі не містять висловленої думки аудитора про достовірність даних.

Аудиторські послуги без надання впевненості та неаудиторські послуги: у чому різниця

Тут варто розрізняти не дві, а три категорії, бо «аудиторська послуга» й «завдання з надання впевненості» — не синоніми:

Межа між другою і третьою категорією проходить не за тим, хто виконує роботу, а за тим, чи регулюється конкретне завдання застосовним міжнародним стандартом аудиторської діяльності. Погоджені процедури й компіляція — такі стандарти (МССП 4400 і 4410) мають, тому лишаються аудиторськими послугами попри відсутність висловленої впевненості. Звичайний бухгалтерський супровід, податкове консультування чи загальний консалтинг такого стандарту не мають — це неаудиторські послуги, навіть якщо їх надає аудиторська фірма.

Сумісність аудиторських послуг: стаття 6 Закону №2258-VIII

Стаття 6 чинної редакції Закону №2258-VIII встановлює: аудиторські послуги може надавати лише суб'єкт аудиторської діяльності, а неаудиторські послуги такий суб'єкт може надавати іншим клієнтам (і своїм аудиторським клієнтам) за умови дотримання вимог незалежності — тобто якщо виявлені загрози незалежності усунені або знижені до прийнятного рівня відповідно до застосовних вимог, а не просто «відсутні» в абсолютному сенсі.

Для суб'єктів, що проводять обов'язковий аудит підприємств суспільного інтересу (ПСІ), закон встановлює конкретний перелік неаудиторських послуг, заборонених для одночасного надання тому самому клієнту:

Закон передбачає окремий виняток для послуг з оцінки та податкових консультацій — вони можуть надаватися й клієнту-ПСІ, але лише за одночасного виконання трьох умов: (1) такі послуги не мають прямого впливу або мають несуттєвий вплив, окремо чи в сукупності, на фінансову звітність, що підлягає аудиту; (2) оцінка цього впливу належно задокументована й пояснена у звіті, що подається аудиторському комітету клієнта; (3) суб'єкт аудиторської діяльності продовжує дотримуватися принципів незалежності, встановлених законом.

Сумісність з погляду стандартів незалежності

Міжнародний кодекс етики професійних бухгалтерів (у тому числі аудиторів) IESBA йде далі за законодавчий перелік і застосовується до незалежності аудитора щодо будь-якого клієнта, а не лише ПСІ. Кодекс використовує концептуальну основу — аудитор має самостійно виявляти й оцінювати загрози незалежності, що виникають при наданні неаудиторських послуг, зокрема:

• Загроза самоперевірки — коли аудитор перевіряє результат роботи, яку сам (чи його фірма) виконав, наприклад, звітність, яку сам готував.
• Загроза власного інтересу — коли фінансовий чи інший інтерес аудитора в клієнті впливає на об'єктивність судження.
• Загроза протегування — коли аудитор відстоює позицію клієнта, наприклад, представляючи його в спорі.
• Загроза дружніх стосунків — коли тривалі чи близькі стосунки з клієнтом знижують професійний скептицизм.
• Загроза тиску — коли клієнт прямо чи опосередковано намагається вплинути на об'єктивність аудитора.

Якщо надання неаудиторської послуги створює загрозу, яку неможливо знизити до прийнятного рівня запобіжними заходами, аудитор має або відмовитися від неаудиторської послуги, або від самого завдання з аудиту.

Сумісність з погляду здорового глузду

За формальними вимогами стандартів і закону стоїть доволі проста логіка. Аудитор не може неупереджено оцінити звітність, яку сам склав, — так само, як людина не може об'єктивно перевірити власну роботу без стороннього погляду. Аудитор не може одночасно приймати управлінські рішення за клієнта і бути незалежним суддею наслідків цих рішень у звітності. Те саме стосується представництва клієнта в суді чи податковому спорі — одночасно відстоювати інтереси клієнта й зберігати позицію незалежного спостерігача щодо нього складно. У кожному з цих випадків аудитор фактично опинився б у ролі судді власної чи спорідненої роботи — а це суперечить самій меті аудиту.

Для обов'язкового аудиту ПСІ частина таких поєднань (зокрема юридичне представництво, внутрішній аудит, участь в управлінських рішеннях) прямо заборонена законом без винятків. Для решти клієнтів прямого законодавчого переліку немає — тут потрібно оцінювати конкретну послугу, характер загрози (самоперевірка, протегування, власний інтерес тощо) і її суттєвість за професійними стандартами незалежності, а не виходити з універсальної заборони.

Яка відповідальність за порушення сумісності

Порушення вимог щодо незалежності та сумісності послуг кваліфікується як професійне порушення і тягне ті самі дисциплінарні наслідки, що й інші порушення професійних обов'язків аудитора чи аудиторської фірми, — попередження, зупинення права надавати послуги обов'язкового аудиту, штраф або виключення з Реєстру, залежно від тяжкості порушення. Детальніше про дисциплінарні стягнення та органи, які їх застосовують, — у статті «Аудиторська фірма: що це таке, вимоги, регулювання та відповідальність».

Що це означає на практиці для бізнесу

Для компанії, яка обирає аудитора, це має конкретний практичний наслідок: якщо аудиторська фірма вже веде бухгалтерський облік компанії, готує її фінансову звітність чи бере участь в управлінських рішеннях, ця сама фірма, як правило, не зможе провести незалежний аудит цієї звітності без порушення вимог незалежності. Це варто врахувати заздалегідь — особливо компаніям, які замовляють підготовку звітності за МСФЗ в однієї фірми, а аудит планують в іншої (чи навпаки).

Як LUCAS визначає межі послуг

LUCAS розмежовує аудиторські та неаудиторські послуги відповідно до вимог незалежності: підготовка фінансової звітності за МСФЗ надається лише клієнтам, аудит яких LUCAS не проводить. Детальніше про послугу аудиту — на сторінці аудиту фінансової звітності LUCAS.

Часті запитання

Що таке аудиторські послуги?

За ст. 1 Закону №2258-VIII — аудит і огляд фінансової звітності, виконання інших завдань з надання впевненості та інші професійні послуги, що надаються відповідно до міжнародних стандартів.

Чим огляд звітності відрізняється від аудиту?

Огляд (за МСЗО 2400/2410) дає обмежену впевненість і передбачає менший обсяг процедур, ніж аудит, який дає розумну (найвищу практично досяжну) впевненість.

Чи є погоджені процедури аудиторською послугою?

Формально це окремий вид завдання за МССП 4400, який не є завданням з надання впевненості — практик лише повідомляє фактичні результати виконаних процедур, без власної думки щодо достовірності даних.

Чи може аудиторська фірма надавати бухгалтерські чи консалтингові послуги?

Так, закон це не забороняє як таке. Але якщо йдеться про клієнта, якого та сама фірма аудіює, потрібно оцінити, чи не створює це загрози незалежності — а для обов'язкового аудиту ПСІ діє прямий законодавчий перелік заборонених поєднань.

Які послуги заборонено надавати аудитору ПСІ одночасно з обов'язковим аудитом?

Зокрема, ведення бухгалтерського обліку, участь в управлінських рішеннях, розробку систем внутрішнього контролю, юридичну допомогу, кадрове забезпечення у фінансовій сфері, внутрішній аудит та послуги, пов'язані із залученням фінансування, — повний перелік наведено у статті 6 закону.

Чи є винятки із цього переліку?

Так, для послуг з оцінки та податкових консультацій — але лише за одночасного виконання трьох умов: відсутність прямого чи суттєвого впливу на звітність, що є предметом аудиту; документування й пояснення цього впливу в окремому звіті аудиторському комітету клієнта; і збереження незалежності суб'єкта аудиторської діяльності.

Чи стосуються обмеження лише ПСІ?

Конкретний законодавчий перелік — так, лише обов'язкового аудиту ПСІ. Але загальний принцип незалежності за стандартами IESBA застосовується до аудиту будь-якого клієнта.

Що таке загроза самоперевірки?

Ситуація, коли аудитор перевіряє результат роботи, яку сам (або його фірма) виконав — наприклад, аудіює звітність, яку сам готував, — що підриває об'єктивність перевірки.

Чи можна замовити підготовку звітності за МСФЗ і аудит в однієї компанії?

Для тієї самої звітності це створює суттєву загрозу самоперевірки; для клієнтів-ПСІ додатково діють прямі законодавчі обмеження. Тому на практиці підготовку звітності за МСФЗ і її незалежний аудит зазвичай розділяють між різними виконавцями.

Висновок

Аудиторські послуги — ширше поняття, ніж завдання з надання впевненості: це й аудит, і огляд, і інші завдання з надання впевненості, але також погоджені процедури та компіляція, які виконуються за міжнародними стандартами аудиторської діяльності, хоча й без вираження впевненості. Межа між аудиторською та звичайною консультаційною роботою проходить не за виконавцем, а за тим, чи регулюється завдання застосовним стандартом аудиторської діяльності. Сумісність цих послуг з іншою діяльністю того самого аудитора регулюється одночасно трьома рівнями вимог — конкретним переліком закону для ПСІ, ширшою концептуальною основою стандартів незалежності для будь-якого клієнта і звичайною логікою: об'єктивно оцінити можна лише те, до створення чого сам не причетний.